IMPOSTA SOSTITUTIVA SULLE RIVALUTAZIONE DEL TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO

IMPOSTA SOSTITUTIVA TFR: CALCOLO E SCRITTURE CONTABILI

del Rag. Luciano Lombardo

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Aggiornato al 20.03.2017

FONTI NORMATIVE E PRASSI MINISTERIALE

Il regime fiscale del trattamento di fine rapporto è disciplinato dal D.Lgs. 18 febbraio 2000 n° 47, modificato dal D.Lgs. 12 aprile 2001 n° 168.

L’Amministrazione finanziaria ha fornito chiarimenti in merito con la circolare 29/E del 20 marzo 2001 e le risoluzioni del 12 giugno 2001 n° 87/E e del 1 agosto 2001 n° 78/E.

Le disposizioni in esame prevedono che ai fini della tassazione il trattamento di fine rapporto debba essere scisso in due quote:

• la parte finanziaria del trattamento di fine rapporto rappresentata dalle rivalutazioni annuali degli accantonamenti soggetta all’imposta sostitutiva delle imposte sui reddito. Fino al 31/12/2015 la misura dell’imposta sostituita era dell’11%, successivamente essa è stata portata al 17%;
• la parte di capitale rappresentata dagli accantonamenti veri e propri, sottoposta alla tassazione separata.

Art. 11 Disciplina tributaria del trattamento di fine rapporto - D.Lgs. 18 febbraio 2000 n° 47
3. Sui redditi derivanti dalle rivalutazioni dei fondi per il trattamento di fine rapporto è applicata l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 17 per cento.
4. I soggetti indicati negli artt. 23 e 29 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n° 600 applicano l’imposta di cui al comma 3 sulle rivalutazioni maturate in ciascun anno. L’imposta è versata entro il 16 febbraio dell’anno successivo. L’imposta è imputata a riduzione del fondo. Nell’anno solare in cui maturano le rivalutazioni, ...., è dovuto l’acconto dell’imposta sostitutiva commisurato al 90 per cento delle rivalutazioni maturate nell’anno precedente…………. L’acconto può essere commisurato al 90 per cento delle rivalutazioni che maturano nell’anno per il quale l’acconto stesso è dovuto. L’acconto è versato entro il giorno 16 del mese di dicembre. Si applicano le disposizioni del capo III del decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241.
4-bis. Ai fini del versamento dell’imposta sostitutiva di cui al comma 3 è utilizzabile anche il credito di imposta sui trattamenti di fine rapporto previsto dall’articolo 3, comma 213, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 e successive modificazioni.";

Il suddetto art. 11 del decreto legislativo n. 47 del 2000, al fine di uniformare la disciplina fiscale del Tfr, inteso come strumento avente funzione previdenziale, a quella delle forme di previdenza complementare (collettive o individuali), prevede per le rivalutazioni del Tfr:

• al comma 3, l’applicazione di una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell’17% sulle rivalutazioni del Tfr (in precedenza essa era dovuta nella misura dell’11%);
• al comma 4, le modalità di versamento della predetta imposta sostitutiva;
• al comma 4 bis, la possibilità di usare il credito d’imposta di cui all’art. 3 comma 213 della Legge 662/96, e successive modificazioni, a scomputo dei versamenti dell’imposta sostitutiva dovuta.

TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO

Per quanto concerne il trattamento di fine rapporto occorre distinguere due casi. Il trattamento:

• maturato al 31 dicembre 2000.
  Per il trattamento di fine rapporto maturato al 31 dicembre 2000 comprensivo della rivalutazione maturata, si applicano le modalità di tassazione previste dall’articolo 17 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica n. 917/1986 nel testo vigente anteriormente al Dlgs n.47 del 2000;
• maturato dal 1 gennaio 2001 in poi.
  Per il trattamento di fine rapporto maturato dal 1 gennaio 2001, al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva, si applicano le regole stabilite dal decreto legislativo 47/2000 e successive modificazioni.

BASE IMPONIBILE DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA DELLE IMPOSTE SUI REDDITI

L’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi si applica esclusivamente e in via autonoma alle rivalutazioni dei fondi per il trattamento di fine rapporto maturate in ciascun anno.

In sostanza la rivalutazione annuale, con decorrenza 2001, non concorre a formare il reddito di riferimento per la determinazione dell’aliquota di tassazione del trattamento di fine rapporto, ma ha una tassazione separata e autonoma.

Si tratta di una tassazione definitiva con esclusione di qualsiasi altra imposizione successiva da parte dell’Amministrazione finanziaria.

La rivalutazione del trattamento di fine rapporto è disciplinata dall’articolo 2120, comma 4, del Codice civile, il quale prevede che il trattamento, con esclusione della quota maturata nell’anno, è incrementato su base composta al 31 dicembre di ogni anno con l’applicazione di un tasso variabile costituito:

• dall’1,5% in misura fissa;
• dal 75% dell’aumento dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, accertato dall’ISTAT, rispetto al mese di dicembre dell’anno precedente.

Ai fini della applicazione del tasso di rivalutazione di cui sopra per frazioni di anno, l’incremento dell’indice ISTAT é quello risultante nel mese di cessazione del rapporto di lavoro rispetto a quello del dicembre dell’anno precedente.

Le frazioni di mese uguali o superiori a quindici giorni si computano come mese intero.

Il sostituto di imposta deve applicare al 31 dicembre di ogni anno l’imposta sostitutiva sulle rivalutazione del trattamento di fine rapporto procedendo a conteggiare l’ammontare delle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto maturate al 31 dicembre dell’anno precedente e sommando a quest’ultimo importo anche le eventuali rivalutazioni maturate ed erogate nel corso dell’anno.

TERMINI PER IL VERSAMENTO DELL'IMPOSTA SOSTITUTIVA DELLE IMPOSTE SUI REDDITI DERIVANTI DALLE RIVALUTAZIONI DEL TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO

Il versamento avviene in due momenti:

• Acconto
• Saldo

ACCONTO

Entro il 16 dicembre di ogni anno si versa un acconto sull’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi commisurato al 90% delle rivalutazioni maturate nell’anno solare precedente (cosiddetto metodo storico).
Nel computo dell’anticipo occorre tener conto anche dei trattamenti di fine rapporto erogati nel corso dell’anno in cui viene versato l’acconto.
Da un punto di vista operativo, il sostituto d’imposta che vuole versare l’acconto in modo automatico (o storico) sulla base dell’ammontare della rivalutazione della componente finanziaria maturata nel corso dell’anno solare precedente, dovrà effettuare il seguente conteggio:

• rivalutazione TFR al 31 dicembre anno precedente
• rivalutazioni relative ai soggetti il cui rapporto di lavoro è cessato nel corso dell’anno precedente;
• sommare i due valori.

Il totale costituisce la base imponibile, da ridurre al 90%, sulla quale va applicata l’aliquota dell’17% per imposta sostitutiva sui redditi derivanti dalle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto.

Metodo previsionale

In alternativa l’acconto può essere commisurato in via presuntiva al 90% delle rivalutazioni che maturano nell’anno per il quale l’acconto stesso è dovuto.

In questo caso si dovrà effettuare il seguente conteggio:

• rivalutazione presunta sul TFR al 31 dicembre dell’anno precedente relativa ai dipendenti in servizio;
• rivalutazioni relative ai soggetti il cui rapporto di lavoro è cessato nel corso dell’anno;
• sommare i due valori.

Il totale costituisce la base imponibile, da ridurre al 90%, sulla quale va applicata l’aliquota del 17% per imposta sostitutiva sui redditi derivanti dalle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto.

Cause di esclusione

Ovviamente il versamento dell’acconto presuppone che vi sia stata una rivalutazione del fondo trattamento di fine rapporto nel corso dell’anno precedente o che vi sarà nell’anno in cui si versa l’acconto.

SALDO

Il saldo è versato, per differenza tra l’imposta sostitutiva dovuta sulla rivalutazione maturata e l’acconto in precedenza versato, entro il 16 febbraio dell’anno successivo a quello di maturazione.

SANZIONI

La legge istitutiva non detta norme specifiche per quanto concerne le sanzioni nell’ipotesi di versamento inferiore al dovuto.

Si ritiene in assenza di chiarimenti da parte dell’Amministrazione Finanziaria che sia applicabile la sanzione prevista dall’articolo 13 del D.lgs 471/1997 per insufficiente versamento, salvo far ricorso al ravvedimento operoso.

MODALITÀ DI VERSAMENTO CON UTILIZZO DEL MODELLO F24

L’imposta sostitutiva si versa utilizzando il Mod. F24 e può essere compensata con le altre imposte e contributi risultanti dalle dichiarazioni, come previsto dal capo III del D.Lgs. 9 luglio 1997 n°241.

L’imposta sostitutiva sul TFR è compensabile "orizzontalmente" sul mod. F.24 con i crediti d’imposta emergenti dalle varie dichiarazioni (IRES, IVA, etc.).

Ove il versamento dell’acconto dell’imposta sostitutiva sui redditi derivanti dalle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto versata dal sostituto d’imposta risulti superiore a quanto effettivamente dovuto, è possibile applicare le disposizioni previste dal DPR 445/97, ossia la facoltà di scomputare l’eccedenza dai versamenti successivi.

Qualora lo scomputo non venga operato nel corso dell’anno il sostituto ha diritto di computare l’eccedenza in diminuzione dai versamenti relativi al periodo d’imposta successivo o di chiederne il rimborso nella dichiarazione di sostituto di imposta.

Per quanto riguarda la compilazione del modello F24, si fa presente che i codici-tributo devono essere esposti nella "Sezione Erario".

Il periodo di riferimento da indicare è l’anno d’imposta a cui si riferisce il versamento.

Codici tributo

1712 - Acconto dell’imposta sostitutiva sui redditi derivanti dalle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto
1713 - Saldo dell’imposta sostitutiva sui redditi derivanti dalle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto

UTILIZZO DEL CREDITO D'IMPOSTA SUI TRATTAMENTI DI FINE RAPPORTO (ART. 3, COMMA 213, DELLA LEGGE 23 DICEMBRE 1996 N° 662 E SUCCESSIVE MODIFICAZIONI)

Ai fini del versamento dell’imposta sostitutiva sui redditi derivanti dalle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto, sia in acconto che a saldo, si può utilizzare il credito d’imposta su trattamenti di fine rapporto senza alcun limite d’importo e indipendentemente dalle percentuali di utilizzo previste per il credito.

FUSIONI, SCISSIONI ED ALTRE OPERAZIONI STRAORDINARIE

Un caso particolare è rappresentato dall’ipotesi di operazioni di fusione o di scissione che comportano l’estinzione dei soggetti preesistenti. In questa ipotesi il versamento dell’acconto e del saldo sono dovuti:

• dagli stessi soggetti, fino alla data di efficacia della fusione o della scissione;
• dalla società incorporante, beneficiaria o comunque risultante dalla fusione o dalla scissione, successivamente alla data di efficacia dell’operazione.

Nel caso di operazioni che non comportano l’estinzione dei soggetti preesistenti, i versamenti dell’acconto e del saldo sono dovuti:

• dal soggetto originario, per il personale per il quale non si verifica il passaggio presso un altro datore di lavoro;
• dal soggetto presso il quale si verifica, senza interruzione del rapporto di lavoro, il passaggio dei dipendenti e del relativo TFR maturato.

CONTABILITÀ - IMPUTAZIONE DELL'IMPOSTA SOSTITUTIVA

L’imposta è imputata a riduzione del fondo trattamento di fine rapporto.

Il dipendente al momento della cessazione del rapporto di lavoro percepirà l’ammontare del trattamento di fine rapporto al netto dell’imposta sostitutiva versata dal sostituto di imposta nel corso degli anni.

Fermo restando i termini di versamento sopra specificati, il sostituto d’imposta imputerà l’imposta sostitutiva applicata sulle rivalutazioni maturate al 31 dicembre di ciascun anno in diminuzione delle rivalutazioni stesse appostate nella voce C del passivo patrimoniale del bilancio "Trattamento di fine rapporto ".

In contabilità, tenuto conto del trattamento fiscale del Trattamento di fine rapporto è opportuno avere i seguenti conti:

• Erario c/acconto TFR D.Lgs.47/2000
  Da collocare, nell’attivo, classe B-III-2-d-bis ossia Immobilizzazioni finanziarie - "crediti verso altri" oppure, in alternativa, C-II-5-quater ossia Circolante - "crediti verso altri";
• Erario saldo TFR D.Lgs. 47/2000
  Da imputare nei debiti tributari nel passivo classe D-12;
• TFR al 31 dicembre 2000;
• TFR - quota capitale dal 1 gennaio 2001;
• TFR - quota rivalutazione dal 1 gennaio 2001;

La suddivisione del TFR in tre diversi sottoconti è suggerita per dividere i trattamenti di fine rapporto maturati al 31 dicembre 2000 da quelli maturati successivamente e suddividere ulteriormente fra quota di capitale e quota di rivalutazione (o finanziaria).

Tali conti sono da imputare alla voce SP P C - Stato Patrimoniale - Passivo - Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato

RILEVAZIONI CONTABILI

Legenda

• SP A B III 2 d-bis - Stato Patrimoniale - Attivo - Immobilizzazioni - Immobilizzazioni finanziarie - crediti - crediti verso altri
• SP P C - Stato Patrimoniale - Passivo - Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato
• SP P D 4 - Stato Patrimoniale - Passivo - Debiti - Debiti verso banche
• SP P D 12 - Stato Patrimoniale - Passivo - Debiti - Debiti tributari
• CE B 9 c - Conto Economico - Costi di produzione - Costo per il personale - Trattamento di quiescenza e simili

RILEVAZIONI CONTABILI ACCONTO DI IMPOSTA

Anno x
TFR maturato al 31 dicembre dell’anno x pari a euro 100.000.
La quota accantonata al 31/12 dello stesso anno è pari a euro 5.000 di cui euro 4.000 per rivalutazione del trattamento di fine rapporto al 31 dicembre dell’anno x-1 e euro 1.000 per la quota capitale.

Anno x+1
La società effettua, entro il 16 dicembre, un versamento a titolo di acconto di imposta sostitutiva così determinato (viene adottato il metodo storico):
4.000 rivalutazione (anno x)
x 17% Imposta sostitutiva
= 680 Imposta sostitutiva
x 90% Aliquota acconto
= 612 Ammontare imposta sostitutiva a titolo di acconto

Da versare utilizzando il Mod F24 codice 1712.

L'imposta sostitutiva può essere compensata con eventuali crediti maturati per altre imposte o contributi compreso il credito che deriva dal prelievo anticipato sui trattamenti di fine rapporto (articolo 3 della legge n. 662/1996). Questo credito può essere utilizzato fino a compensazione dell’imposta sostitutiva dovuta e l’importo compensato non ha rilevanza ai fini della determinazione del limite annuo massimo di compensazione.

La compensazione va fatta utilizzando il Mod F24:

• codice 1712 anno di competenza x+1 colonna importo a debito;
• codice 1250 colonna importo a credito indicando l’importo del credito d’imposta legge 662/1996 utilizzato.

RILEVAZIONI CONTABILI DI FINE ANNO

A fine esercizio la società annota fra le scritture di fine anno due articoli:

• Primo articolo

  L’accantonamento TFR dell’anno x+1 complessivo è pari a 6.333 di cui 5.000 quale rivalutazione del rendimento annuale TFR così determinato:
  Retribuzioni annue: 18.000
  Quota capitale annua maturata: 18.000/13,5 = 1.333
  Tasso di rivalutazione del TFR da applicarsi al trattamento di fine rapporto maturato al 31 dicembre anno x pari a euro 100.000: 5%. Supponendo che nel corso del periodo non vi siano state variazioni per cessazione di rapporto di lavoro: 100.000 x 5% = 5.000
  Accantonamento complessivo TFR anno x+1: 6.333
  
  

  Data	Bilancio	Conto	Importo Dare	Importo Avere	Descrizione
  31/12/x+1	CE B 9 c	Accantonamento TFR	6.333		Accantonamento TFR al termine dell'esercizio
  31/12/x+1	SP P C	Trattamento di fine rapporto - quota capitale		1.333	Accantonamento TFR al termine dell'esercizio
  31/12/x+1	SP P C	Trattamento di fine rapporto - rivalutazione		5.000	Accantonamento TFR al termine dell'esercizio

  
  
  

  Nota per semplicità di esposizione ho omesso l’eventuale contabilizzazione dello 0,5% a titolo di recupero della quota previdenziale IVS pari allo 0,5%.
  
  

• Secondo articolo

  Determiniamo e registriamo il conguaglio dell’imposta sostitutiva TFR D.Lgs. 47/2000

  rivalutazione anno x+1 (5.000) · aliquota imposta sostitutiva (17%) = 850 Imposta complessiva
  Imposta sostitutiva complessiva (850) - Acconto versato (612) = 238 Saldo

  Data	Bilancio	Conto	Importo Dare	Importo Avere	Descrizione
  31/12/x+1	SP P C	Trattamento di fine rapporto - rivalutazione	850		Imputazione dell'imposta sostitutiva al trattamento di fine rapporto
  31/12/x+1	SP P D 12	Erario c/saldo TFR Dlgs 47/2000		238	Imputazione dell'imposta sostitutiva al trattamento di fine rapporto
  31/12/x+1	SP A B III 2 d-bis	Erario c/acconto TFR DLgs 47/2000		612	Imputazione dell'imposta sostitutiva al trattamento di fine rapporto

RILEVAZIONI CONTABILI SALDO DI IMPOSTA

Entro il 16 febbraio dell'anno successivo si provvede al pagamento del saldo dell'imposta sostitutiva con la seguente scrittura:

RILEVAZIONI CONTABILI DIMISSIONI DI UN DIPENDENTE

Dimissioni di un dipendente nel giugno dell’anno x+2 il quale abbia maturato:

• nel corso dell’anno solare x+1 un importo di rivalutazione del trattamento di fine rapporto al netto dell’imposta sostitutiva del 17% pari a 500,60;
• nel corso dell’anno x+2 un importo di rivalutazione del trattamento di fine rapporto al lordo dell’imposta sostitutiva del 17% pari a 100. (non prendiamo in esame le sue altre competenze a titolo di trattamento di fine rapporto maturate).

Nota per semplicità di esposizione ho omesso l’eventuale contabilizzazione dello 0,5% a titolo di recupero della quota previdenziale IVS pari allo 0,5%.

NOTA INTEGRATIVA SOCIETÀ DI CAPITALI

E’ opportuno ricordare che l’art. 2427, comma 1, n° 4, del Codice civile prevede che la nota integrativa debba indicare "per il trattamento di fine rapporto la formazione e le utilizzazioni".

ARTICOLO 2120 CODICE CIVILE

Si riportano i primi cinque commi dell’articolo 2120 "Disciplina del trattamento di fine rapporto" del Codice civile:

In ogni caso di cessazione del rapporto di lavoro subordinato, il prestatore di lavoro ha diritto ad un trattamento di fine rapporto. Tale trattamento si calcola sommando per ciascun anno di servizio una quota pari e comunque non superiore all'importo della retribuzione dovuta per l'anno stesso divisa per 13,5. La quota è proporzionalmente ridotta per le frazioni di anno, computandosi come mese intero le frazioni di mese uguali o superiori a 15 giorni.

Salvo diversa previsione dei contratti collettivi la retribuzione annua, ai fini del comma precedente, comprende tutte le somme, compreso l'equivalente delle prestazioni in natura, corrisposte in dipendenza del rapporto di lavoro, a titolo non occasionale e con esclusione di quanto è corrisposto a titolo di rimborso spese.

In caso di sospensione della prestazione di lavoro nel corso dell'anno per una delle cause di cui all'articolo 2110, nonché in caso di sospensione totale o parziale per la quale sia prevista l'integrazione salariale, deve essere computato nella retribuzione di cui al primo comma l'equivalente della retribuzione a cui il lavoratore avrebbe avuto diritto in caso di normale svolgimento del rapporto di lavoro.

Il trattamento di cui al precedente primo comma, con esclusione della quota maturata nell'anno, è incrementato, su base composta, al 31 dicembre di ogni anno, con l'applicazione di un tasso costituito dall'1,5 per cento in misura fissa e dal 75 per cento dell'aumento dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, accertato dall'ISTAT, rispetto al mese di dicembre dell'anno precedente.

Ai fini della applicazione del tasso di rivalutazione di cui al comma precedente per frazioni di anno, l'incremento dell'indice ISTAT è quello risultante nel mese di cessazione del rapporto di lavoro rispetto a quello di dicembre dell'anno precedente. Le frazioni di mese uguali o superiori a quindici giorni si computano come mese intero."

Gli altri approfondimenti sull’argomento:

Trattamento di fine rapporto e tassazione separata
Cessazione del rapporto di lavoro: tassazione degli importi superiori ad 1 milione di euro

Indice di tutti gli approfondimenti presenti nel sito

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