AVVIAMENTO
CODICE CIVILE E TESTO UNICO IMPOSTE DIRETTE A CONFRONTO
PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI
I principi contabili nazionali (OIC 24) definiscono l’avviamento come “l’attitudine di un’azienda a produrre utili, che derivino:
- o da fattori specifici che, pur concorrendo positivamente alla produzione del reddito ed essendosi formati nel tempo in modo oneroso, non hanno un valore autonomo;
- ovvero da incrementi di valore che il complesso dei beni aziendali acquisisce rispetto alla somma dei valori dei singoli beni, in virtù dell’organizzazione dei beni in un sistema efficiente” (OIC n.24).
L’espressione avviamento è usata con due diversi significati:
- esiste un avviamento originario, cioè un avviamento prodotto all’interno dell’impresa e rappresentato dalla capacità dell’azienda di produrre redditi in misura superiore rispetto a quelli ordinari grazie ad un’efficiente organizzazione, ad un personale addestrato, a solidi rapporti con i fornitori, con i clienti e con i finanziatori;
- esiste, poi, un avviamento derivato, cioè un avviamento acquisito in seguito ad un’operazione di acquisto di un’azienda o di un ramo di essa o a seguito di un’operazione di fusione, di scissione o di conferimento. In questi casi l’acquisizione avviene a titolo oneroso. L’avviamento rappresenta la parte di corrispettivo non attribuibile ai singoli elementi patrimoniali acquisiti di un’azienda ed è riconducibile ad una serie di qualità positive dell’impresa già esistente (organizzazione efficiente, personale qualificato, rapporti con i fornitori, ecc..).
CODICE CIVILE
Il Codice civile prevede, all’art.2426, che l’avviamento può essere iscritto nell’attivo con il consenso del collegio sindacale, nei casi in cui tale organo esiste, solamente se esso è stato acquisito a titolo oneroso.
Conseguenza di tale affermazione è che l’avviamento originario non è mai capitalizzabile, mentre lo è solamente l’avviamento derivato.
Infatti, affinché l’avviamento sia capitalizzabile esso deve avere un valore quantificabile incluso nel corrispettivo pagato per l’acquisizione di un’azienda o di un ramo d’azienda o di una partecipazione.
Tuttavia tale elemento non è sufficiente affinché si possa procedere ad iscrivere l’avviamento nell’attivo del bilancio. Secondo i principi contabili nazionali, infatti, affinché l’avviamento sia iscrivibile nell’attivo dello Stato patrimoniale è necessario che il costo sostenuto:
- abbia un’utilità differita nel tempo e, quindi, garantisca benefici economici futuri, come il conseguimento di utili futuri;
- soddisfi il principio della recuperabilità del relativo costo, in altre parole non ci si trova in presenza di un cattivo affare.
A tal fine può essere utile tenere presente:
- la durata prevedibile dell’attività;
- la turbolenza del mercato;
- l’obsolescenza dei prodotti o servizi ottenuti;
- le possibili variazioni della domanda;
- la permanenza in azienda del personale dipendente di esperienza;
- le possibili reazioni dei concorrenti attuali e potenziali.
Qualora ne sussistono i presupposti, l’avviamento deve essere iscritto tra le
immobilizzazioni immateriali
(B.I) alla voce 5
nei limiti del costo sostenuto. Il valore dell’avviamento da iscrivere in contabilità è rappresentato dalla
differenza
tra il
costo di acquisizione dell’azienda
o del ramo aziendale e il
valore corrente dei beni
e degli altri elementi patrimoniali acquisiti.
Come tutte le immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel tempo, anche l’avviamento deve essere ammortizzato.
Secondo l’art.2426 del Codice civile, così come è stato modificato dal Decreto Legislativo 139/2015, l’avviamento deve essere ammortizzato secondo la sua vita utile . Nei casi eccezionali in cui non è possibile stimare in modo attendibile la vita utile, esso è ammortizzato in un periodo non superiore a 10 anni. Nella Nota integrativa deve essere fornita una spiegazione del periodo di ammortamento dell’avviamento.
Tuttavia è consentito effettuare un ammortamento sistematico in un periodo limitato di durata superiore a condizione che non venga comunque superata la durata per l’utilizzazione dell’avviamento. Se si decide di effettuare l’ammortamento in un periodo superiore ai 10 anni i motivi di tale scelta devono essere spiegati in Nota integrativa.
Le condizioni che possono giustificare l’adozione di un periodo superiore sono ricollegabili direttamente alla realtà e alla tipologia dell’impresa in cui l’avviamento si riferisce, ad esempio imprese la cui attività necessita di lunghi periodi di tempo per essere portata a regime, oppure imprese i cui cicli operativi sono di lungo periodo, o ancora imprese operanti in settori in cui non si prevedono rapidi o improvvisi mutamenti tecnologici o produttivi e che quindi si assuma possono conservare per lungo tempo le posizioni di vantaggio acquisite sul mercato.
Prima dell’introduzione del Decreto Legislativo 139/2015, l’art.2426 del Codice civile, prevedeva che il costo capitalizzato venisse ammortizzato entro un periodo di cinque anni.
I principi contabili nazionali suggeriscono di utilizzare quote di ammortamento costanti.
Va notato, inoltre, che le modifiche apportate all’art.2426 del Codice civile, dal Decreto Legislativo 139/2015, stabiliscono che per l’avviamento non vale la regola secondo la quale, in caso di svalutazione del valore dell’immobilizzazione che risulti, alla data di chiusura dell’esercizio di valore durevolmente inferiore, il minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata.
TESTO UNICO IMPOSTE DIRETTE
La norma fiscale che disciplina l’ammortamento dell’avviamento è l’art.103 del TUIR, articolo che si occupa più in generale dell’ammortamento dei beni immateriali.
Secondo tale norma, il valore dell’avviamento iscritto nell’attivo del bilancio è deducibile in misura non superiore a 1/18 dello stesso.
Quindi, l’iscrizione in bilancio rappresenta la condizione necessaria affinché si possa procedere all’ammortamento dell’avviamento sotto il profilo fiscale.
L’iscrizione in bilancio dell’avviamento, da un punto di vista fiscale, segue le medesime regole previste dai principi contabili nazionali, con la conseguenza che l’avviamento può essere capitalizzato solamente in caso di acquisto a titolo oneroso di un’azienda e qualora esso abbia un valore quantificabile e un’ utilità differita nel tempo ( RM 154/E del 15.12.04 ).
La situazione che più di frequente si verificherà a partire dal 2016 sarà la seguente:
-
avviamento ammortizzato in bilancio nel corso di 10 esercizi con una quota annua del 10%;
-
quota di ammortamento fiscalmente deducibile pari a 1/18 del costo.
Esempio:
| VALORE DELL'AVVIAMENTO | 10.000 | |
| QUOTA DI AMMORT.TO PORTATA A CONTO ECONOMICO | 10.000 x 10% | 1.000 |
| QUOTA DI AMMORT.TO FISCALMENTE DEDUCIBILE | 10.000 x 1/18 | 555 |
La differenza tra l’ammortamento portato a Conto economico in un esercizio (1.000) e l’ammortamento fiscalmente deducibile (555) può essere recuperato da un punto di vista fiscale negli esercizi successivi, in base a quanto previsto dall’art.109 del TUIR, trattandosi di componenti negativi transitati nel Conto economico di un esercizio precedente.
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