BENI IN GODIMENTO A SOCI O FAMILIARI
UN ESAME DELL'ART.67 DEL TUIR SUI BENI IN GODIMENTO A SOCI O FAMILIARI
Tra i redditi diversi elencati nell’art.67 del TUIR, alla lettera h-ter, vi è la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell’impresa a soci o familiari dell’imprenditore.
Cerchiamo di comprendere meglio la portata di questa norma, tenendo anche conto di quanto chiarito con le Circolari dell’Agenzia delle Entrate 24/E del 2012 e 36/E del 2012.
La norma si applica ai
beni aziendali
appartenenti:
- alle imprese individuali;
- alle società di persone;
- alle società di capitali;
- alle società cooperative;
- alle stabili organizzazioni di società non residenti;
- agli enti privati di tipo associativo limitatamente ai beni relativi alla sfera commerciale;
e ciò a prescindere dal regime contabile adottato.
Sono, invece, escluse dalla norma, le società semplici poiché non esercitano attività d’impresa.
I
beni
dell’impresa oggetto di tale disciplina sono:
- i beni strumentali;
- i beni-merce;
- gli immobili-patrimonio.
Per l’ imprenditore individuale si considerano beni dell’impresa quelli indicati nell’ inventario.
Per le società, di persone e di capitali, si deve far riferimento a tutti i beni ad esse appartenenti.
Per le società di fatto sono rilevanti i beni-merce e i beni strumentali, inclusi quelli iscritti in pubblici registri a nome dei soci ed utilizzati esclusivamente come strumentali per l’esercizio dell’impresa.
Inoltre si deve far riferimento ai beni di cui l’impresa ha la disponibilità sia a titolo di proprietà che in base ad altro diritto reale o in seguito a contratti di locazione anche finanziaria, di noleggio o di comodato.
Sono
esclusi
dall’ambito di applicazione della norma:
- i beni di società ed enti privati di tipo associativo che svolgono attività commerciale, residenti o non residenti, concessi in godimento a enti non commerciali soci che utilizzano tali beni per fini esclusivamente istituzionali;
- gli alloggi delle società cooperative edilizie di abitazione a proprietà indivisa concessi ai propri soci.
Tali beni devono essere concessi in godimento:
- ai
familiari
dell’imprenditore individuale. Ricordiamo che sono familiari:
- il coniuge dell’imprenditore;
- i parenti entro il terzo grado;
- gli affini entro il secondo grado;
- ai soci delle società;
- ai familiari, residenti o non residenti nel territorio dello Stato, dei soci della società.
Al fine di evitare l’aggiramento della norma, si ritiene che debbano essere considerati destinatari della disposizione in esame anche i soci o i loro familiari che ricevano in godimento beni da società controllate o collegate a quella partecipata dai medesimi soci ( Circolare Agenzia delle Entrate 24/2012).
Inoltre la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.24/E del 2012 ha esteso l’applicazione della norma anche all’ imprenditore individuale che usa per fini privati i beni relativi alla sua impresa commerciale (esempio: il rappresentante che usa l’auto relativa all’impresa il sabato e la domenica).
La norma non si applica, invece, quando il soggetto utilizzatore è, al tempo stesso dipendente della società o dell’impresa individuale o lavoratore autonomo, poiché in queste ipotesi si applicano, rispettivamente, le norme relative al reddito di lavoro dipendente e quelle relative al reddito di lavoro autonomo.
Il familiare dell’imprenditore individuale o il socio della società, al quale viene concesso in godimento un bene aziendale, consegue un reddito diverso qualora il valore di mercato superi il corrispettivo annuo pattuito per il godimento del bene.
In questo caso il reddito è determinato come differenza tra i due valori precedenti.
Il valore di mercato coincide con il valore normale definito all’art.9, comma 3, del TUIR.
Tale articolo precisa che il
valore normale
dei beni (con esclusione dei titoli per i quali si applicano le disposizioni contenute nel comma 4 dello stesso articolo) è il
prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.
Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso.
Per i beni e servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore.
Nei casi nei quali
non
è possibile
utilizzare
detti
criteri, il valore di mercato deve risultare da un’apposita
perizia
che descriva in modo esaustivo il bene oggetto del diritto di godimento motivando il valore attribuito al diritto stesso.
E’ opportuno che il corrispettivo annuo pattuito e le altre condizioni contrattuali risultino da un’apposita certificazione scritta di data certa, antecedente alla data di inizio di utilizzo del bene. Tuttavia, in assenza di tale documentazione, il contribuente può dimostrare in modo diverso quali sono gli elementi essenziali dell’accordo.
Nel caso in cui si verifichi che l’impresa dia in godimento un bene ad un familiare dell’imprenditore o ad un socio e il corrispettivo annuo pattuito è inferiore rispetto al valore di mercato, tutti i costi ad esso relativi non sono ammessi in deduzione dal reddito dell’impresa: di conseguenza saranno indeducibili non soltanto i costi di acquisto di tali beni, ma anche le spese di manutenzione, le spese di gestione e tutte le altre spese relative al bene.
La norma parla di differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo, quindi, qualsiasi scostamento tra i due valori, anche di minima entità, fa scattare la indeducibilità del costo del bene per l’impresa.
Esempio:
bene dato in godimento dalla società Alfa ad uno dei soci.
Valore normale del bene: 1.000
Corrispettivo annuo pattuito per il godimento del bene: 700
Costi sostenuti dalla società Alfa relativamente al bene: 500
In capo al socio si ha:
Valore normale del bene: 1.000
- Corrispettivo annuo pattuito: 700
= Redditi diversi: 300
In capo alla società si ha:
Costi indeducibili: 500
Tale indeducibilità trova una deroga in tutti i casi in cui siano concessi in godimento beni per i quali il TUIR prevede già una limitazione alla deducibilità, come nel caso delle auto aziendali (si veda a tale proposito Auto assegnate ai soci).
Il reddito diverso è soggetto a tassazione alla data di maturazione e non in base al principio di cassa come accade normalmente per i redditi diversi.
Infine va detto che, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate, n.36/2012, precisa che la norma in questione può determinare un fenomeno di doppia imposizione nei casi in cui l’utilizzatore coincide con l’imprenditore individuale o con il socio di una società di persone o di una società trasparente per opzione (art.116 TUIR). In questi casi si avrebbe la tassazione di un maggior reddito d’impresa imputato all’imprenditore individuale o attribuito al socio per trasparenza, dovuta all’indeducibilità in capo al concedente dei costi del bene, e al tempo stesso la tassazione di un reddito diverso.
Per evitare questo fenomeno, il reddito diverso da assoggettare a tassazione in capo all’utilizzatore deve essere ridotto del maggior reddito d’impresa imputato allo stesso utilizzatore a causa dell’indeducibilità dei costi del bene concesso in godimento.
Sempre in questa ipotesti il maggior reddito della società derivante dall’indeduciblità dei costi deve essere imputato esclusivamente ai soci utilizzatori anche nell’ipotesi in cui il bene sia utilizzato dai loro familiari.
Utilizzo dell’auto aziendale da parte del socio - società non in regime di trasparenza fiscale
Utilizzo dell’auto aziendale da parte del socio - società in regime di trasparenza fiscale
Beni concessi in godimento ai familiari o ai soci
Comunicazione beni in uso ai soci
