INDIVIDUAZIONE E VALUTAZIONE DELLE UNITA' ELEMENTARI DI CONTABILIZZAZIONE
LE REGOLE PREVISTE DALL'OIC 34
PREMESSA
L'OIC 34, in tema di rilevazione e valutazione dei ricavi, attribuisce un ruolo fondamentale all'analisi del contratto stipulato con il cliente e alla individuazione delle unità elementari di contabilizzazione: ciò in quanto, un unico contratto di vendita può includere prestazioni diverse che richiedono una contabilizzazione separata.
NOZIONE DI UNITA' ELEMENTARI DI CONTABILIZZAZIONE
Alla base dell'iscrizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi nel Conto Economico vi è l'individuazione e la valorizzazione delle unità elementari di contabilizzazione.
Con questa espressione si intende la singola prestazione inclusa nel contratto.
Esempio:
- un contratto prevedere la vendita al cliente di un determinato software ed include anche un certo numero di ore di addestramento del cliente. In questo caso le unità elementari di contabilizzazione sono due: la vendita del prodotto e la prestazione del servizio di addestramento;
- un contratto prevede la vendita di un macchinario ed il suo collaudo. Anche in questo caso le unità elementari di contabilizzazione sono due: la vendita del prodotto e la prestazione del servizio di collaudo.
INDIVIDUAZIONE DELLE UNITA' ELEMETARI DI CONTABILIZZAZIONE
L'OIC 24 stabilisce che i beni, i servizi e le altre prestazioni previsti dal contratto devono essere trattati separatamente nel caso in cui dal contratto scaturiscano più diritti ed obbligazioni.
Nei due esempi visti in precedenza il ricavo derivante dalla vendita del bene, salvo le precisazioni che vedremo in seguito, deve essere contabilizzato separatamente rispetto al ricavo derivante dalla prestazione del servizio.
L’identificazione delle unità elementari di contabilizzazione assume importanza quando ognuna delle prestazioni previste in contratto viene effettuata con modalità e tempi diversi: in questi casi la competenza dei ricavi può aversi in momenti diversi. Di conseguenza, non è necessario segmentare il contratto se le diverse prestazioni sono effettuate nello stesso esercizio.
Ad esempio: se la vendita dell'impianto e il servizio di collaudo sono effettuati nello stesso esercizio non si rende necessaria una separazione delle due unità elementari di contabilizzazione, mentre se la vendita del bene è effettuata a fine mese di dicembre e il collaudo viene effettuato a metà gennaio, le due unità elementari di contabilizzazione devono essere necessariamente separate.
Inoltre sono previsti altri due casi nei quali non è necessario segmentare il contratto e procedere ad una rilevazione separata dei relativi ricavi. Tali ipotesi sono:
- i beni e i servizi oggetti del contratto che sono integrati o interdipendenti, in altre parole quando essi non possono essere utilizzati separatamente dal cliente ma devono essere utilizzati necessariamente in combinazione gli uni agli altri (ad esempio nell'ipotesi di un'impresa che vende un software e il relativo sevizio di personalizzazione senza il quale il software non sarebbe utilizzabile da parte del cliente. La segmentazione del contratto non è necessaria anche se il bene viene venduto in un esercizio e il servizio di personalizzazione viene prestato nell'esercizio successivo);
- le prestazioni previste dal contratto che non rientrano nelle attività caratteristiche della società, cosa che accade nel caso di operazioni e concorsi a premio in cui il cliente ha diritto a ricevere esclusivamente beni o servizi diversi da quelli venduti dalla società (ad esempio nell'ipotesi di una società che vende generi alimentari e regala, al raggiungimento di un certo quantitativo di punti maturati dal cliente, tazzine da caffè. La vendita delle tazzine da caffè non rientra tra le attività caratteristiche della società poiché essa non tratta tali prodotti. L'elargizione di tali beni al cliente rappresenta un omaggio e, dunque, costituisce un costo di pubblicità. Di conseguenza, il costo che la società prevede di sostenere per l'acquisto delle tazzine di caffè da elargire ai propri clienti va rilevato in un fondo per oneri e non rappresenta un ricavo separato);
- le garanzie prestate per legge che, in quanto obbligatorie, non possono essere considerate come una prestazione aggiuntiva separata dal bene venduto. Di
conseguenza, tali garanzie non possono considerarsi delle unità elementari di contabilizzazione distinte.
In questo caso la società rileva il ricavo relativo all'intera vendita e costituisce un fondo oneri, il fondo garanzia prodotti venduti, tale da tenere conto dei costi di sostituzione e di riparazione che essa prevede di dover sostenere in seguito alla garanzia legale.
Nei casi, invece, di altre garanzie, diverse da quella legale, prestate dalla società al cliente, essendo esse delle prestazioni negoziate tra le parti vanno considerate unità elementari di contabilizzazione e vanno rilevate come ricavi separati.
PRINCIPIO DELLA RILEVANZA
L'articolo 2423, comma 4, del Codice Civile stabilisce che “non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta”.
Di conseguenza, qualora la società si trovi di fronte ad un contratto non particolarmente complesso, la cui segmentazione produrrebbe effetti irrilevanti, essa può non procedere ad una identificazione delle singole unità elementari di contabilizzazione.
La società, quindi, potrà rilevare l’intero ricavo nel momento della vendita del bene e valutare l’iscrizione di un fondo rischi ed oneri a fronte del costo che prevede di sostenere per le prestazioni da effettuare negli esercizi successivi.
BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA E BILANCIO DELLE MICRO-IMPRESE
Le imprese che redigono il bilancio in forma abbreviata e le micro-imprese difficilmente si trovano a redigere contratti particolarmente complessi: quindi, in linea di massima, possono far ricorso al principio della rilevanza e non procedere alla segmentazione del contratto.
Ovviamente ciò non è possibile nel caso in cui esse dovessero stipulare contratti complessi di importi significativi.
CONTRATTI COMPLESSI
Per contratti complessi si intendono quei contratti che prevedono, a fronte di un unico corrispettivo contrattuale, che la società debba effettuare più prestazioni che verranno svolte in esercizi futuri conseguendo un’elevata marginalità. In simili circostanze la separazione delle unità di contabilizzazione assume un ruolo rilevante al fine della correttezza e trasparenza del bilancio, perché consente di contabilizzare i margini delle diverse prestazioni negli esercizi in cui le stesse sono effettuate.
VALORIZZAZIONE DELLE UNITA' ELEMENTARI DI RILEVAZIONE
Una volta individuate le unità elementari di rilevazione, occorre procedere alla valorizzazione di ognuna di esse ripartendo il prezzo complessivo del contratto tra le varie unità elementari di contabilizzazione individuate.
Tornando all'esempio del contratto che prevede la vendita di un software e il relativo servizio di addestramento occorre stabilire quale parte del ricavo complessivo è stato conseguito dalla cessione del bene e quale dalla prestazione del servizio.
Il prezzo complessivo del contratto lo si desume dalle clausole contrattuali.
La ripartizione viene fatta in base al rapporto tra il prezzo di vendita della singola unità elementare di contabilizzazione e la somma dei prezzi di vendita di tutte le unità elementari di contabilizzazione incluse nel contratto. Ovvero:
Prezzo di vendita della singola unità elementare di contabilizzazione / Somma dei prezzi di vendita di tutte le unità elementari di contabilizzazione
I prezzi di vendita devono essere assunti al netto degli sconti normalmente praticati.
DETERMINAZIONE DEL PREZZO DI VENDITA DELLA SINGOLA UNITA' ELEMENTARE
Per determinare il prezzo di vendita della singola unità elementare di contabilizzazione occorre fare riferimento al prezzo previsto dal contratto. Tuttavia, nel caso in cui il prezzo previsto dal contratto sia significativamente diverso dal listino prezzi, tenuto conto degli sconti normalmente applicati, nella ripartizione del prezzo complessivo si deve tenere conto del prezzo di listino.
In tutti i casi nei quali non è possibile individuare un prezzo di riferimento, in quanto manca un prezzo stabilito in contratto e manca anche un prezzo di listino, si può effettuare la valutazione:
- ai prezzi di mercato;
- ai costi sostenuti o da sostenere per adempiere il contratto aumentati di un adeguato margine;
- alla differenza tra il prezzo complessivo del contratto e la somma dei prezzi di vendita a sè stanti di altri di beni o servizi inclusi nel contratto.
Se la società non riesce a stimare in modo attendibile il prezzo di vendita delle unità elementari di contabilizzazione, applicando uno dei metodi visti sopra, il prezzo di vendita dovrà essere considerato pari al costo sostenuto.
Tornando all'esempio della società che vende il software e il servizio di addestramento, ipotizziamo che la vendita sia effettuata alla fine del mese di dicembre, mentre le ore
di addestramento siano effettuate a partire dal mese di gennaio. In contratto si prevede un prezzo per la vendita del bene, mentre il servizio di addestramento viene
fornito gratuitamente. Nel ripartire il prezzo complessivo stabilito in contratto, in modo da distinguere il ricavo conseguito dalla vendita del bene da quello
derivante dalla prestazione del servizio, si potrà fare riferimento ai prezzi di listino se la società è solita vendere il software anche privo del servizio di assistenza o se essa offre il servizio di
addestramento anche disgiuntamente dalla vendita del programma (ad esempio vende ore aggiuntive di addestramento oltre quelle già incluse in contratto).
In mancanza dei prezzi di listino potrà fare riferimento ai prezzi di mercato oppure potrà tenere conto del costo sostenuto per l'acquisto o la produzione del software e di
quello sostenuto per prestare il servizio di assistenza, aumentando tali costi di un adeguato margine di profitto.
Determinazione del prezzo complessivo del contratto
Rilevazione dei ricavi
Vendita con diritto di reso
Ricavi per prestazione di servizi
