CALCOLO DELLE QUOTE DI AMMORTAMENTO
COME SI PROCEDE AL CALCOLO DELLE QUOTE DI AMMORTAMENTO FISCALMENTE DEDUCIBILI
L’art.102 del TUIR fissa i criteri generali per il calcolo delle quote di ammortamento relative alle immobilizzazioni materiali. Per i beni immateriali e per i costi pluriennali sono fissati criteri diversi a seconda del tipo di bene.
Ci occuperemo ora, solamente, all’esame delle regole contenute nell’art.102 del TUIR.
Si osserva innanzitutto che le quote di ammortamento sono deducibili dal reddito d’impresa a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene, con la conseguenza che un’immobilizzazione è ammortizzabili solamente a partire dall’esercizio nel quale è stata effettivamente inserita nel processo produttivo.
Un’eccezione a tale regola si ha nel caso di beni provenienti dal patrimonio personale dell’imprenditore. Le quote di ammortamento relative a tali beni strumentali sono deducibili a decorrere dall’esercizio in corso alla data dell’iscrizione nell’inventario o nel registro degli acquisti.
La quota di ammortamento deducibile non può superare l’importo ottenuto dall’applicazione dei coefficienti previsti con apposito decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sul costo del bene. Tali coefficienti variano col variare del settore produttivo dell’impresa e col variare della categoria di appartenenza del bene ammortizzabile. E’ questo il cosiddetto ammortamento ordinario.
Due sono i decreti ai quali far riferimento per l’esatta individuazione dei coefficiente di ammortamento fiscalmente ammessi:
- DM 29/10/74 per i beni entrati in funzione entro il 31/12/88
- DM 31/12/88 per i beni entrati in funzione a partire dall’01/01/89
I coefficienti di ammortamento individuati da tali norme sono fissati in modo da esprime il normale deperimento delle differenti categorie di beni nei vari settori di attività.
Nel primo esercizio in cui il bene è ammortizzato la quota di ammortamento ordinario deve essere ridotta della metà.
Esempio: si ipotizzi che un’impresa tessile debba procedere all’ammortamento di un impianto il cui costo fiscalmente riconosciuto sia pari a 10.000. Il coefficiente applicabile è pari al 12,50%. L’ammortamento ordinario va calcolato come segue
Nell’ipotesi in cui l’impresa si trovi a dover ammortizzare dei beni strumentali non previsti nella Tavola relativa al proprio settore di appartenenza, essa dovrà fare riferimento al coefficiente previsto in altra Tavola, verificando che il bene sia sottoposto allo stesso processo d’usura (Cass. n. 05241 del 12/5/1995.)
Le attuali norme fiscali prevedono un limite massimo alla quota di ammortamento deducibile mentre non sono previsti limiti minimi. Secondo un parere dell’Agenzia delle entrate questo non significa che non possa essere effettuato l’ ammortamento ridotto. Prima dell’introduzione dell’IRES, la norma prevedeva che, se in un esercizio, l’ammortamento era fatto in misura inferiore rispetto a quello ordinario, le quote di ammortamento relative alla differenza erano deducibili negli esercizi successivi. Tuttavia se l’ammortamento fatto in un esercizio era inferiore alla metà dell’ammortamento ordinario il minor ammontare non concorreva a formare la differenza ammortizzabile a meno che non dipendeva da una effettiva minore utilizzazione del bene rispetto a quella normale del settore.
Tale disposizione non è stata riprodotta dopo l’introduzione dell’IRES con la conseguenza che sono ammesse in deduzione quote di ammortamento inferiori rispetto a quelle ordinarie senza che sia previsto alcun limite minimo e, dunque, con la possibilità, negli esercizi successivi, di recuperare le quote di ammortamento non dedotte per effetto dell’applicazione di coefficienti ridotti rispetto a quelli massimi consentiti ( R.M. 51/E del 22/04/2005).
A partire dal primo gennaio 2004, data di entrata in vigore dell’IRES, le imprese possono calcolare, quote di ammortamento fiscalmente deducibili, inferiori all’ammortamento ordinario anche in misura superiore rispetto alla metà.
L’abrogazione del limite minimo per l’ammortamento ridotto non significa che gli ammortamenti fiscali possono essere calcolati in modo discrezionale.
Nell’ipotesi in cui l’ammortamento fiscale dovesse risultare inferiore rispetto a quello civilistico l’impresa dovrà apportare, in sede di dichiarazione dei redditi, le opportune variazioni in aumento. Al contrario, negli esercizi successivi non si potranno operare le corrispondenti variazioni in diminuzione relative alle quote di ammortamento non dedotte in precedenza, perché non troverebbero una legittima giustificazione nelle norme relative al reddito d’impresa ( R.M. 78/E del 17/06/2005).
Per le immobilizzazioni materiali ammortizzabili di importo modesto è consentita la deduzione integrale del costo nell’esercizio in cui esso è stato sostenuto senza che vi sia bisogno di ricorrere al processo di ammortamento. Per la precisione la norma è applicabile nel caso di beni il cui costo unitario non è superiore a 516,46 euro.
In caso di eliminazione dal complesso produttivo di beni non ancora completamente ammortizzati il costo residuo è ammesso in deduzione. La norma va applicata qualunque sia la causa di eliminazione del bene: distruzione, guasti, obsolescenza, ecc...
Nell’ipotesi in cui l’impresa cede o dismette dei beni ammortizzabili nel corso dell’anno è dubbio se debbano essere o meno calcolate le quote di ammortamento relative all’esercizio di cessione o dismissione.
La stessa Amministrazione finanziaria si è espressa, nel corso del tempo, con pareri contrastanti. Con la C.M. 98 del 17/05/00 il fisco ha sostenuto che le immobilizzazioni cedute nel corso dell’esercizio non devono essere ammortizzate dato che il residuo costo fiscale concorre alcalcolodella plusvalenza tassabile o della minusvalenza deducibile.
Per contro nella R.M. 41/E del 12/02/02 si è affermato che nel caso di immobilizzazioni dismesse o cedute nel corso dell’esercizio sono deducibili le relative quote di ammortamento calcolate secondo il criterio pro-rata temporis confermando un pensiero già espresso precedentemente ( C.M. 9 del 21/03/1980 e C.M.320 del 19/12/1997). Va precisato, tuttavia, che la deduzione delle quote di ammortamento secondo il criterio del pro-rata temporis era stato affermato dall’Agenzia delle entrate nel caso di operazioni di conferimento.
A tale proposito occorre ricordare l’OIC n.30, relativo ai bilanci intermedi, prevede che l’aliquota utilizzata per la determinazione delle quote di ammortamento deve essere ridotta in proporzione alla durata del periodo intermedio rispetto all’intero esercizio, poiché solo in questo modo è possibile correlare il deprezzamento del cespite alla sua partecipazione al processo produttivo. Inoltre si ritiene che anche nel caso di alienazione, perdita o comunque dismissione del cespite nel corso dell’esercizio, sia corretto calcolare l’ammortamento relativo alla frazione di esercizio nel quale il cespite è stato utilizzato. Di conseguenza il calcolo di quote di ammortamento fiscalmente deducibili secondo il criterio pro-rata temporis avvicinerebbe maggiormente la determinazione del reddito fiscale a quello economico.
Nel caso di imprese il cui esercizio è inferiore o superiore ai 12 mesi, le quote di ammortamento devono essere ragguagliate alla durata dell’esercizio (Art.110 comma 5 TUIR).
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